在营改增试点过程中，可能会出现既有试点前的营业税问题，又有一般增值税、改征增值税相互并存的问题。税务机关有必要对政策文件的适用问题向纳税人做适当的宣传、普及，纳税人也应当厘清其中的关系，避免因误读误用政策而造成不必要的损失。

 营业税尚未完全离场

 最近，很多媒体开始以“营业税5月1日起退出历史舞台”进行报道。对此，笔者认为这种说法既不严谨也不符合实际。

 今年3月5日，国务院总理李克强在作政府工作报告时提出，从5月1日起，将营改增试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增。随后，财政部、国家税务总局发出了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文件）。

 可以看到，无论是政府工作报告还是财税文件，对于营改增的定位仍然是“试点”，是一项立法筹备活动。

 财政部部长楼继伟在接受采访时表示营改增改革全面推开后，将依照税收法定原则废止营业税。然而在当下，营改增试点方案尚未废止营业税暂行条例及其实施细则。所以，从严格意义上来讲，营业税的实体规定并未因营改增试点而失效，现在就讲营业税退出历史舞台可能还为时过早。营业税真正退出历史舞台应当是在遵照税收法定原则出台并施行增值税法的时候。

 对于营业税目前的状况，笔者认为应当从两个方面来理解：一是从5月1日起，不再有应征营业税的行为，全部改征增值税；二是营改增试点并不影响对试点前营业税应税行为的管理，根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（36号文件附件2）的规定，在试点前发生的应税行为应遵循营业税的规定，如若因退款或税务检查需要退补税的，仍按营业税的政策办理。

 此外，在36号文件发出以后，国家税务总局仍然出台了《关于融资融券业务营业税问题的公告》（国家税务总局公告2016年第20号）这一有关营业税的政策规定。

 因此，那种全部丢开营业税拥抱增值税的愿望暂时并不能完全实现。纳税人应当对试点前的营业税缴纳做一个清理、总结，才能以崭新的心态迎接增值税。

 同是增值税，还是有不同

 目前，实际是存在两种增值税的，一种是原已开征增值税（以下简称一般增值税），一种是营业税改征增值税（以下简称改征增值税）。二者的主要区别有：

 一是实体依据不同。

 一般增值税是依据《中华人民共和国增值税暂行条例》于1994年全面开征的增值税。

 改征增值税是依据营改增试点文件从2012年开始从部分地区部分行业拓展到今年5月1日起全国全范围试点、对原营业税应税行为改征的增值税。

 二是征税范围不同。

 一般增值税对单位和个人在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物征收。

 改征增值税对单位和个人在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产征收。

 三是二者不存在替代关系。

 改征增值税是根据国家有关营改增试点工作的安排将原来应征营业税的行为纳入增值税管理，与原来已开征的一般增值税并不冲突。营改增相关文件的出台也没有废止增值税暂行条例及其配套文件。

 通过以上的分析，笔者认为，一般增值税和改征增值税并不存在包含与被包含的关系，而是目前同属于增值税下的不同类别，各凭其依据各司其职。

 在厘清了这二者的关系后就引申出一个政策适用的问题。根据上述分析，笔者认为，除另有规定外，增值税暂行条例及其配套规定不适用于改征增值税；营改增试点文件的规定也不适用于一般增值税。

 这里举两个例子。

 第一个例子是：一般增值税下是从事生产、加工修理的纳税人年应税销售额在50万元以上，从事批发、零售的纳税人年应税销售额在80万元以上应当认定为一般纳税人；而改征增值税下的标准是年应税销售额在500万元以上。这二者并不矛盾，而是同存并用，满足任何一个均需认定。

 第二个例子是：《增值税若干具体问题的规定》（国税发〔1993〕154号）第一条中有一项规定是：“因转让著作所有权而发生的销售电影母片，录像带母带，录音磁带母带的业务，以及因转让专利技术和非专利技术的所有权而发生的销售计算机软件的业务，不征收增值税。”由于上述业务其本质是转让著作权和技术，不征增值税的规定是基于增值税暂行条例“对单位和个人在境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物征收增值税”这一前提下作出的。在营改增试点后，不能片面地认为不征增值税，而只能理解为“不征收一般增值税”。根据《营业税改征增值税试点实施办法》（36号文件附件1）规定，转让著作、技术属于改征增值税中“销售无形资产”的征税范围。

 所以，目前会存在两条增值税的政策脉络，一条是原来一般增值税的规定，一直在那里；一条是改征增值税的规定，政策文件自成一个系列。这其实是大家比较容易混淆的地方，容易将原来一般增值税的规定习惯性地带到营改增业务中来。

 当然，在两条政策脉络的情况下，也会存在一些政策互不协调的地方。比如，增值税暂行条例实施细则规定，销售自产货物并同时提供建筑业劳务作为一项特殊的混合销售行为，是需要分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，分别缴纳增值税和营业税的。

 而在目前的营改增试点文件中没有再保留这一规定，所有混合销售行为都不再分别计税，政策统一为：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

 笔者认为，在营改增后，该类业务是否直接适用营改增试点文件规定，而不再适用增值税暂行条例实施细则分别计税的规定，在政策上仍有明确的必要。

 综上，在营改增试点过程中，可能会出现既有试点前的营业税问题，又有一般增值税、改征增值税相互并存的问题。笔者认为，税务机关有必要对政策文件的适用问题向纳税人做适当的宣传、普及，纳税人也应当厘清其中的关系，避免因误读误用政策而造成不必要的损失。