案例

 某公司自2010年6月开始筹建，至年底筹建结束，共发生筹办费100万元，其中业务招待费10万元，筹办费会计处理为（单位：万元）：

借：管理费用（开办费）

 100

 贷：银行存款 100。

 2011年1月，该公司开始生产经营，当年实现营业收入2500万元，成本费用2300万元，其中发生业务招待费20万元，不考虑其他成本费用及调整因素，该公司2011年度企业所得税应纳税所得额如何计算？筹建期业务招待费如何在所得税前扣除？

 分析

 《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条规定，企业所得税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照企业所得税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。假设该公司采取“开始经营之日的当年一次性扣除”的方法，针对上面提出的问题，2010年发生的100万元筹办费可扣除额有两种计算方法。

 第一种方法，按照税法对业务招待费的规定扣除。

  企业所得税法实施条例第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。筹办费中的业务招待费并入筹办费扣除年度的业务招待费中，根据企业所得税法实施条例第四十三条的规定计算扣除。

  由于[（10＋20）×60%]＞2500×5‰，则应纳税所得额＝（2500－2300－100）＋ [10＋20－（2500×5‰）]＝117.5（万元）。

 第二种方法，按照筹办费的规定扣除。

 筹办费中的业务招待费处理，根据国家税务总局公告2012年第15号的规定计算可扣除额后，按国税函〔2009〕98号文件中关于筹办费的规定计算扣除。

 2011年可扣除的筹办费为：100－[10×（1－60%）] ＝96（万元）。

 由于20×60%＜2500×5‰，则应纳税所得额＝（2500－2300－96）＋[20×（1－60%）]＝112（万元）。

  上述两种计算方法，哪种正确呢？国家税务总局办公厅在《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题公告的解读》中对该问题进一步明确，根据企业所得税法实施条例第四十三条规定，企业正常生产经营活动期间发生的业务招待费，可以按企业当年收入情况计算确定扣除限额。但是，对于在筹办期间没有取得收入的企业发生的费用如何进行税前扣除，未作具体规定。考虑到招待费用属于筹办费范畴，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）明确，企业筹办期发生的业务招待费，直接按实际发生额的60%计入筹办费，按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除。

 所以，第二种计算方法正确，该公司2010年发生的筹办费中的业务招待费10万元，先按60%的扣除标准直接计入筹办费，再根据国税函〔2009〕98号文件的规定进行税前扣除，不再将此并入2011年的业务招待费，按企业所得税法实施条例第四十三条的规定计算扣除。