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| 假发票真支出能否在税前扣除？ |
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| 2012-03-21 |
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2009年6月，某市地税局稽查局在房地产专项检查中发现某房地产有限公司2008年取得票面销货方为某建材公司等多家企业开具的26份发票均为假发票，这26份发票对应的购进材料物资均已在2008年度结转计入开发产品销售成本，在税前列支。对此，稽查局根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，对该房地产公司的这26份假发票对应的销售成本不予税前列支，调增其2008年应纳税所得额680多万元。
对稽查局的这一税务决定，审理部门认为不妥，处理所适用的法律依据是不准确的。因为根据《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，该房地产公司26份假发票对应的销售成本支出是实际发生的与取得收入有关的合理支出，应该准予列支。稽查局所取证据无法证明该支出的实质内容不符合这一规定，因此，不能以此为据作出不予列支成本的决定。
分析
上述争议涉及2008年之后无合法凭证的支出项目税前扣除法律适用问题。
2008年前《外商投资企业和外国企业所得税法》第十七条第一款规定，外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的财务、会计制度，应当报送当地税务机关备查。各项会计记录必须完整准确，有合法凭证作为记账依据。在这里，凭证的形式要件是“合法”。
2008年1月1日施行的《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十七条规定：企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。可以看出，税法对凭证的实质内容作了规定，但不再对凭证的形式要件作特别规定。
但这一变化并非意味着国家对不合法凭证问题有所忽视。相反，各级税务机关仍加大了对使用假发票等违法行为的惩治力度。2008年7月22日国家税务总局下发的《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发〔2008〕80号，下称80号文件）规定，在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。2008年8月18日国家税务总局下发的《关于加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号，下称88号文件）明确指出，加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。
事实上，关于凭证的形式要件问题，在《税收征管法》及其实施细则以及《发票管理办法》及其实施细则中均有规定。如《税收征管法》第十九条规定，纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。《发票管理办法》及其实施细则也有类似规定，并规定了相应的法律责任。因此，税务机关在引用法律依据要求企业补税时，除了引用80号文件、88号文件外，还应引用上述关于凭证形式要件要求的规定。
建议
可以看出，税务机关在对上述违规行为进行处理时出现法律适用不准确问题与相关法律规定本身不完善有关。
第一，虽然80号文件和88号文件直接且明确地规定，不符合规定的发票不得用于税前扣除，但是这些规范性文件的法律位阶很低。《税收征管法》及其实施细则和《发票管理办法》及其实施细则虽然对发票的形式要件、处罚作了规定，将其作为处罚依据明确具体，但将其作为补税的法律依据则略显单薄。建议在对位阶较高的《税收征管法》及《发票管理办法》进行修订时，将“不符合规定的凭证的税前扣除及相关问题”予以明确。
第二，80号文件对“使用不符合规定发票”的法律后果作了具体明确的规定。但是由于这一文件本身是针对普通发票管理的，对虚假增值税专用发票、收购业务发票、海关进口增值税专用缴款书等能否作为税前扣除凭证没有作具体规定。《企业所得税法》对税前扣除凭证的规定仅涉及支出凭证内容的实质要件，形式要件不合法但实质内容合法的上述凭证可否作为税前扣除依据没有规定。因此，建议在今后出台的相关规定中进一步补充完善。
第三，《发票管理办法》第二十二条规定，“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”这一规定不够全面，建议增加规定不得用于税前扣除、抵扣税款和出口退税。 |
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